吴华：路见不平一声吼——为什么政府不应该对非营利性民办学校征收企业所得税

《民办教育促进法》第五条规定“民办学校与公办学校具有同等的法律地位”，第四十七条规定“民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策”；《民办教育促进法实施条例》第五十四条规定“民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策”。虽然《民办教育促进法》颁布已经二十年，至今我们也没有看到政府对民办学校出台了什么税收优惠政策，但仍然充满了期望。

但是，近期各地发生的一系列对非营利性民办学校征收企业所得税的事件，却让民办学校的希望破灭。因为对于民办学校提出的上述《民办教育促进法》、《民办教育促进法实施条例》关于“非营利性民办学校享受与公办学校同等税收优惠政策”的理由，税务机关辩称：公办学校是财政主体，民办学校是市场主体，公办学校收入来源于财政拨款，是政府财政行为，民办学校收入来源于服务性收费，是市场交易行为，对于民办学校获得的政府财政拨款，也与公办学校一样属于免税收入。

税务机关进一步声称：民办学校即便取得了免税资格认定，也仍然不能免除政府对学费、住宿费等收入征收企业所得税。这真是一个令人震惊的结果。如果税务机关的上述结论成立，那将导致一个非常严重的后果：由于学费等非财政性经费在民办学校收入中占比高达85%以上，那么，所谓对民办学校的税收优惠政策岂不是形同虚设，变成了镜花水月，空中楼阁？我不知道民办学校能否接受这个残酷的现实，但我一定会对参加上述立法的相关人员的节操和智商产生怀疑：如果你明知这是一个口惠而实不至的所谓优惠政策还假模假样地投了赞成票，那你的节操真的有问题；如果你不知道这是一个口惠而实不至的所谓优惠政策还真心实意地投了赞成票，那你的智商一定有问题。当然，我的智商也一定是有问题的，因为我一直都认为民办学校应该像公办学校一样不用交税。

虽然税务机关对非营利性民办学校征收企业所得税的言论和行为令人难以理解和难以接受，但他们并非没有法律依据。

根据这一条的规定，无论是民办学校还是公办学校，也无论是营利性民办学校还是非营利性民办学校，都是企业所得税纳税人。

根据这一条的规定，公办学校的收入，无论是拨款还是学费都是不征税收入。

根据这一条的规定，非营利性民办学校（属于非营利组织）的收入应该属于免税收入，当然，需要符合条件。

但是，且慢高兴，下面还有坑等着你。

根据这一条的规定，《企业所得税法》第二十六条的“收入”变成了《企业所得税法实施条例》第八十五条的“非营利性收入”，这还真是“眼睛一眨，老母鸡变鸭”了。税务机关对此的解释是，对于“符合条件的非营利组织的收入”应该有：“符合条件的非营利组织”的“收入”和“符合条件的非营利组织”的“符合条件的收入”两种解读。这个解释非常牵强，因为它违背了《立法法》的相关规定，后面详述。

一个更大的坑出现了。2009年11月11日，财政部 国家税务总局发布《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税2009）122号，对于非营利组织免征企业所得税的范围作了更具体的规定：

根据这一条的规定，非营利性民办学校免征企业所得税的收入范围在从“收入”缩小为“非营利性收入”后，再次收缩为只有上述五个来源的非营利性收入可以免征企业所得税。我查阅了手边可以找到的《中国教育经费统计年鉴》（2019）后发现，当年全国民办学校各种来源的经费收入总计为4870亿元（486998648000元），其中：国家财政性教育经费609亿元（60876380000元），占比12.5%，为不征税收入（《企业所得税法》第七条）；捐赠收入16.7亿（1677487000元），占比0.3%，按照财税（2009）122号文的规定，在民办学校4870亿元收入中，只有这16.7亿元为免征企业所得税收入，其余4244亿元（占比87%）均需计征企业所得税（应纳税所得额）。

税务机关对非营利性民办学校征收企业所得税用到的法律依据，除了上面的以外，还会用到《企业所得税法实施条例》第八十四条等关于非营利组织取得免税资格认定的规范性文件，但就实际影响而言，非营利性民办学校获得免税资格只对收入中的0.3%的份额有影响，更只影响万分之八的应纳税额。举例来说，如果一所非营利性民办学校获得捐赠收入100万，那么，获得免税资格也许可以少缴企业所得税800元，而没有获得企业所得税免税资格也不过多缴企业所得税800元。虽然纳税是一种义务，但如此折腾大家却是于国无利，于民有损，实在既无趣，也无聊。行文至此，我们不得不感叹，税务机关煞有其事地要求非营利性民办学校申报免税资格，真是“伤害性不大，羞辱性极强”啊！（注意：非营利性民办学校免税资格有无对学校应纳税额的实际影响还是要以税务机关的计算为准，本文的分析并不构成非营利性民办学校是否申报免税资格的行为建议。）

民办教育界认为政府不应该对非营利性民办学校征收企业所得税也有法律依据。

根据上述法律和法规的规定，非营利性民办学校享受的税收优惠政策与公办学校相同，政府不对公办学校征收企业所得税，也就不应该对民办学校征收企业所得税。

为了说明这个道理，我们需要搞清楚什么是税收优惠，以及公办学校获得了哪些税收优惠政策。

首先需要明确的是，国家对财政拨款不征收企业所得税，不是税收优惠。因为优惠是一种特权，是针对特定主体或特定主体的特别行为所产生收入的税收豁免（减免）。只有对别人征税，对你不征税，才是优惠，如果对大家都不征税，那么对你也不征税就不成其为优惠。而对财政拨款不征税（《企业所得税法》第七条）是普遍的，是对所有主体都适用的政策，正因为如此，该条规定并没有纳入税收优惠章节论述。因此，政府没有对公办学校获得的财政拨款征税并非是政府对公办学校的税收优惠，引言中税务机关以收入来源不同而拒绝对非营利性民办学校提供与公办学校同等税收优惠政策的辩称自然也就不能成立了。

比照以上分类结构，政府对公办学校的企业所得税优惠政策可以归入第二十五条（产业优惠）或第二十八条（主体优惠）范畴讨论，与收入来源无关。

那么，公办学校获得了哪些税收优惠政策了？在《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》中对此都没有具体规定，但在财税（2004）39号文《关于教育税收政策的通知》中做出了系统全面的规定。因此，根据《企业所得税法》的立法逻辑，《民办教育促进法》第五条、第四十七条明确的税收优惠政策框架，以及《宪法》第五条、第三十三条确立的最高司法原则，立即可以得出一个明确的结论:非营利性民办学校应该享受由财税（2004）39号文规定的公办学校享受的同等税收优惠，就本文主题而言，就是，政府不应对非营利性民办学校征收企业所得税。至于《企业所得税法》第二十六条第四项规定的税收优惠政策，对非营利性民办学校仍可适用，但根据《立法法》第五条、第八十七条、第九十二条的规定，按照《民办教育促进法》第五条、第四十七条的规范解决非营利性民办学校的税收优惠问题，逻辑更周延，同时也满足了国家法制统一原则（《立法法》第五条）。

除了上面的论证以外，还有两个理由对于我们全面理解政府不应该对非营利性民办学校征收企业所得税的判断也具有非常重要的意义。

第一个理由，对非营利性民办学校征收企业所得税不符合社会整体利益。改革开放以来，民办教育对中国教育发展和社会发展的贡献有目共睹，无需赘言。以社会福利总量增减的标准衡量，社会获得同样的公共教育服务，民办教育占用的公共财政资金只是公办教育的五分之一到二十分之一（教育部网站历年统计数据），尽管在民办学校的经费来源构成中，民办学校学生家庭比公办学校学生家庭付出了更大的教育成本，但受边际效用递减规律和民办学校更高资源利用效率的共同作用，民办教育影响的社会福利总量的增加超过了民办学校学生家庭的福利损失，因此，在保障民办学校学生家庭自由选择的前提下，民办教育的存在和发展符合全社会整体利益的帕累托改进方向，而对非营利性民办学校征收企业所得税，必然导致非营利性民办学校办学成本上升，优质民办教育供给减少并对非营利性民办学校教育质量产生负面影响，最终损害社会整体利益。

第二个理由，对非营利性民办学校征收企业所得税严重违背公序良俗。知恩图报、投桃报李是中华民族优秀文化传统，也是人类道德形成与进化的基石。自2002年底《民办教育促进法》颁布以来的20年间，民办教育为中国教育发展提供了超过8亿人年的公共教育服务，财政贡献超过五万亿元，但其自身权益却始终没有得到应有的保障（《国家中长期教育改革和发展规划刚要》（2010－2020）第四十三条），在全社会都亏欠民办教育巨大付出（奉献）的背景下，政府不但没有考虑如何完善公共教育财政政策，减轻民办学校办学成本，反而变本加厉，雪上加霜，向非营利性民办学校征收企业所得税，实在有违公序良俗，是陷政府于过河拆桥、忘恩负义之处境，更会对学校立德树人的正确导向产生重大负面影响。

事实上，即便不对民办学校征收企业所得税，民办教育的全行业税负已经高达50%以上，远超过全国绝大部分行业税负水平，在这样的税负水平上，继续向非营利性民办学校征收企业所得税，简直可以用丧心病狂来形容了。

最后，补充说明一下财税（2009）122号文的问题。《企业所得税法实施条例》第八十四条的规定对《企业所得税法》第二十六条第四项的规定做了限制性说明，不符合《立法法》第四条、第八条第（七）项关于立法权限的规定，其合法性存疑。进一步，财税（2009）122号文件对非营利性组织的非营利性收入的限制性规定，更是明显违反《立法法》第八十条关于“部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”的规定，不具有合法性。因此，税务机关依据财税（2009）122号文将非营利性民办学校学费等收入纳入应纳税所得额也不具有合法性。

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